李建军：西南财经大学财政税务学院院长、教授
赵薇：西南财经大学财政税务学院博士生
随着现代化进程加快，新业态经济不断崛起，2023年，包括新业态在内的我国“三新”经济增加值为22.35万亿元，占国内生产总值（GDP）的比重高达17.73%，已成为推动供给侧结构性改革和实现经济高质量发展的重要驱动力。税收作为国家重要的宏观调控工具，既承担着支持、引导新业态健康运行的重要责任，也肩负着适配新业态经济发展模式、维护市场经济高质量发展的重要使命。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出，要“研究同新业态相适应的税收制度”。新业态包含“互联网+”、共享经济和平台经济等多种新兴行业，体现了数字技术与传统经济的全方位、深层次融合。无论是参与主体、要素投入，还是价值创造、分配模式，新业态均与传统经济具有显著差异。因此，构建同新业态相适应的税收制度，必须对立足于农业经济、工业经济而建立的现行税收制度进行适应性变革，降低现行税收制度的滞后性和不适配性。本文致力于剖析新业态的基本内涵和经济形态，探索现行税收制度与新业态的不适应性，提出税收制度完善的方向以服务于新业态健康发展和构建高水平市场经济体制。
一、新业态的内涵和经济形态
“新业态”由“业态”衍生而来。20世纪60年代，日本零售业率先提出“业态”一词，并将其定义为一种以服务为手段的经营形式或销售方式。随着人工智能、大数据、区块链等技术的普及，各行各业加速“上线”“上云”，传统的生产组织模式被颠覆，产业链、供应链和价值链不断重构，催生出新的商业经营模式，“新业态”一词也逐渐走入大众视野。2018年11月，国家统计局发布2017年“三新”经济增加值，并对新业态进行了定义：新业态是指顺应多元化、多样化、个性化的产品或服务需求，依托技术创新和应用，从现有产业和领域中衍生叠加出的新环节、新链条、新活动形态。2020年7月15日，《国家发展改革委中央网信办工业和信息化部教育部人力资源社会保障部交通运输部农业农村部商务部文化和旅游部国家卫生健康委国资委市场监管总局国家医疗保障局关于支持新业态新模式健康发展激活消费市场带动扩大就业的意见》（发改高技[2020]1157号）明确了融合在线教育、产业平台化发展生态、“无人经济”等15种经济“新业态”，基本可以归纳为“线上服务新模式”“产业数字化转型”“共享经济”“新个体经济”等四大应用场景。
新业态以数字技术创新为牵引，以数据要素价值转化为核心，经过生产要素重构、融合，形成新的商业形态、产业组织和价值创造链条。区别于以劳动和资本为主要生产要素的传统经济形态，新业态改变了传统的生产、分配格局，具有参与主体跨界融合、数据要素驱动创新和价值溢出效应等明显的时代特征，成为经济高质量发展的重要引擎和活力因子。
从参与主体看，新业态商业模式需多个参与主体融合协同，企业间进行跨界协作。数字产业化为新业态提供技术支撑，产业数字化则推动传统行业的转型升级，二者共同促进企业产销质效提升。在这一背景下，平台企业作为资源整合的中枢和供需两端的连接，成为新业态商业模式的重要支撑。政府部门扮演着政策制定者和监管者的角色，借助税收优惠、财政补贴和专项扶持工具，以及数据治理、隐私保护等确保新业态的稳定运行。社会大众则依托数字平台创造出的灵活岗位，实现自我就业。
从要素投入看，数据要素作为新的生产要素，是新业态价值创造的重要原材料。数据要素承载着海量信息，具有可复制性较强、迭代速度较快和复用价值更高的特点，且其边际成本几乎为零和边际收益递增的经济属性，使其表现出巨大的经济潜能。一方面，数据要素可以直接与传统生产要素相结合，驱动企业发展、扩大企业经济效益（田彬彬等，2024）；另一方面，数据经过资产化后，可以作为商品在数据交易平台进行流通，为企业创造间接收益。
从价值实现看，新业态以数字化、平台化、网络化为特征，重塑了传统价值链的结构与功能，在价值创造、传递和分配环节产生了多维变化，具有明显的价值溢出和归宿难以定性的特征。这些变化推动了经济运行方式的创新，同时对传统的商业逻辑和社会资源配置模式提出了全新要求。
二、新业态对现行税收制度的冲击与挑战
（一）新业态下的税收实体制度基本要素难以明确
新业态发展正在深刻变革传统经济的要素分配格局和交易方式，对现行税收实体制度的税基、税源和税种等基本设计均带来了冲击，具有一定的非适应性。依托互联网技术，新业态发展重构了价值创造与分配路径，加大了企业规避纳税责任的可能性，从而引发了税收收入的不确定性，对税收组织财政收入的基本职能带来挑战。
1.税基和税源的确定性不明。
新业态下税基确定难度增加，加剧了税源的流失问题，威胁着税收组织财政收入职能的发挥。共享经济、平台经济和新个体经济等新业态依赖数据、算法、用户信息等无形资产，构建了全新的价值创造模式。而传统税收制度以商品经济为基础，主要围绕有形资产和传统收入进行设计，更适用于以有形资产为主的价值创造方式，难以覆盖新业态的价值创造要素，产生税基盲区，造成税源流失。
其一，“产业数字化转型”模式下，商品和服务交易借助数字平台实现了全交易流程的电子化，大量交易活动超越了传统的实体经济，突破了供求间的物理时空限制，模糊了传统交易边界，呈现出交易虚拟化、收入来源分散化、跨区域经营和数据巨量化等特点，增加了交易的隐匿性和税基的识别难度，同时为数字企业通过转让定价和利润转移等手段进行逃避税带来空间，增加了税基确认难度和税源侵蚀风险。例如，数字企业巨头会借助知识产权等无形资产将收入和利润转移到避税地，达到避税的目的。
其二，平台企业成为供需双方交易达成的核心媒介，服务于多个经营主体，形成了多边市场交易模式，但该模式下的价值分配与收益归属具有高度复杂性和模糊性，不仅为税基确定和税源界定带来技术性难题，也在实践中加剧了税权划分的争议。共享经济和新个体经济的兴起创造了新的就业岗位，产生新型灵活用工模式，增加了从业者在多个平台兼职的可能性，但部分平台企业并未承担起代扣代缴责任，多重兼职的收入性质和适用税率模糊化，导致税务机关确定共享经济纳税人的应纳税额的难度较大，税源流失的范围进一步扩大。例如，直播行业的收入形式多元，既有“底薪+提成”，又有流量分成、打赏等，其应纳税收入和收入性质界定困难。
其三，数据的课税机制欠缺，其价值未被纳入税收体系，产生税源流失。平台企业通过整合分析用户数据，将数据转化为实现收益的核心驱动力，实际上，数据价值已具备一定的可税性（傅靖，2020），但由于数据要素的非物质性、无形性、零边际成本等特征，使得传统的增值税税基界定难以与之适配，且目前的数据确权和定价机制尚不成熟，数据价值的量化标准尚未形成统一共识，将数据价值纳入现有的税基范围，生成新的税源仍有阻碍。此外，新业态下存在数据、算法等无形资产与有形商品或服务进行捆绑销售的现象，容易造成各部分的价值构成模糊，产生税基交叉，增加税基量化难度。
2.课税对象和适应税率模糊。
新业态中的课税对象不再具有明确的标的物，造成现有税种与新业态的适配性不足。新业态的经济运行模式和商业模式使得商品和服务的界限变得模糊，两者之间高度融合，区分难度上升，容易引发交易性质模糊、税基划分不确定等问题。现行的增值税设计对商品和服务适用不同税率，两者融合销售使得税率的适用更加复杂，存在人为调节“一揽子交易”中商品和服务价值组成，影响税法权威和税负公平。同时，两者叠加还会导致增值税抵扣链条断裂，影响增值税的税收中性。
由此，一些学者认为数据要素作为新业态下的核心生产要素，理应根据“生产要素征税”的税收收入基本原则，征收相应的数据税。褚睿刚（2023）基于数据的类自然资源属性和公共集合数据的国家所有，提出构建数据资源税以适配于数字经济发展。余莎等（2023）则支持征收数据使用税，既弥补数据资产税没有直接针对数据要素课税的缺陷，又区别于数据资源税在数据收集的单一环节一次性课税。尽管数据税的课征方案尚未形成共识，但新业态下数据的价值创造模式对现行税收制度带来冲击已是不争的事实。
（二）新业态下的税收征管制度适应性不足
现行税收实体制度以传统工业经济为背景，建立在实体资产、交易路径明确和地区管辖权清晰的基础之上，与新业态经济特征不相适应，导致建立在既有税收实体制度下的税收征管制度机制不尽适配，部分交易活动游离于税收征管之外。新业态下的交易虚拟化、参与主体分散化和税源动态化的商业模式特点，增加了税务部门获取信息的难度，对税收征管技术提出了更高要求，在提升税收征管成本的同时，也削弱了税收治理效能，造成税收征管的成本效益失衡。
一是“在线服务新模式”的出现，削弱了传统税收征管的物理依赖，服务提供方式呈现去实体化，造成传统的属地原则失效。随着在线服务交易节点的多样化，税收征管需追踪合同签订、交易支付和实际履约等价值生成全链条，以确定应税行为的发生地。这显著提高了税收征管成本。同时，通过平台企业进行的服务销售多样化、复杂化，也进一步增加了税务机关的核查负担。
二是“产业数字化转型”催生了基于数据和数字技术的商业模式，造成了交易隐匿性增强、信息核实难度加大等问题。数字商品交易无须依赖物流和人流，仅能依靠资金流追踪交易流程，但在此过程中，税务机关又会面临信息非共享的挑战，缺乏足够的信息来识别和核查交易。并且，在虚拟交易环境中，电商交易记录容易被商家篡改或删除。例如，平台商家常用“满减”“定金”“赠送”等手段进行促销，使得其成本与收入核算的复杂性增加，导致税基确定难度攀升。
三是新个体经济和共享经济兴起显著改变了纳税主体构成，增加了税收征管的分散化和零散性。共享经济和新个体经济吸引了大量个人经营者进入市场，诸如网络主播、滴滴司机等，涉及的从业者和交易行为数量庞大，单笔金额却较小，税收征管工作量庞大但税收收入有限。同时，多数个人经营者纳税意识薄弱，规避税收现象较为普遍。
（三）新业态下的税收负担不公、收入分配不均
1.微观主体间的税收负担不公。
新业态下的税收负担在微观主体间产生扭曲，不利于维护公平的税负环境，具体表现为数字企业与传统企业间的税负不公、境外企业与境内企业间的税率差异不公，以及新个体经济从业者与传统产业个人从业者之间的税负不公。
相较于传统企业，数字企业具有资产和交易无形化、成本费用形态多样化、经营架构复杂化等特征，数字企业数字化服务的虚拟性、流动性和交易海量级加剧了企业与税务机关之间的信息不对称，数字企业的经营模式因其对物理场所的低依赖性和高度灵活性，能够通过跨境、跨地区的架构安排，将税基和利润转移至低税辖区，从而降低总体税负。再者，以传统经济模式为基础的税制，对数字经济的适配不足使得数字企业的很多业务难以准确对应到既有税制规则，引致征税依据和税收征管的缺位或不足。
跨境电商和境外注册企业的税率优惠、交易模式，使其具备更大的发展优势，加剧了境内外企业的税负不公。数字技术应用使境外企业无需在境内设立分支机构就可以销售数字产品和服务，按照现行税收制度，此时购买方需作为增值税扣缴义务人，但新业态下的B2C或C2C交易模式中，消费者履行代扣代缴义务可行性较低，导致境内企业面临不公平的税收待遇。
再者，新业态下的C2C交易主体为个人经营者，而依托互联网平台经营的个人税收登记制度未健全，使得大量新业态个人经营者游离于税收征管之外，造成同一劳动性质的个体在线上或线下经营承担的税负存在差异。
2.政府横向间的税收分配不均衡。
现行的税收制度设计在新业态下具有内生缺陷，数字经济的去中介化、去实体化和跨区域属性，造成以生产地原则或机构所在地为主的增值税和所得税地区间横向税收分配失衡，税收向生产地和机构所在地集聚，造成地区间税收分配的极化。
依托于互联网技术，新业态下的商品和服务销售不再依靠企业设立分支机构进行，具有“生产集中、销售分散”的特性。一方面，商品的生产流通无需再经过原材料生产、工业制造、商品批发、零售四个环节，非生产企业无法再通过商品的批发和零售环节为这些地区带来税收收入。另一方面，现有的增值税征收、归属机制也会造成税收收入归属地与税收负担地不匹配。例如，数字服务提供方所在地通常获得全部税收收入，成为增值税归属的受益者，而数字服务购买消费地却难以分享税收利益。
三、同新业态相适应的税收制度改革建议
税收制度与新业态相适配意味着税制要素设计和税收征管对新业态具有较好的适用性和有效性，即税收制度对新业态要具有包容性。税收制度的包容性体现为税收制度对多元化经济活动的广泛覆盖和公平调节。构建包容性的税收制度要求税收制度设计与新业态有效衔接，避免在新业态的税收征纳中出现难以执行和执行显失公允合理的问题，确保新业态与传统业态在税收规则下享有平等对待。因此，需要明确新业态下各纳税主体的征税依据，科学设定税收制度要素，保障征收有据和制度公平。同时，提升税收征管的可操作性，通过明确平台企业的代扣代缴义务，利用人工智能、大数据、区块链技术等技术赋能税源识别和监管，减少信息不对称和征管盲区。依托电子发票和自动化平台实现税务处理的实时化、标准化和规范化，运用数字技术降低征收成本、提升征管效率，并减轻纳税人的合规负担。简言之，包容性税收制度应适应新业态的发展速度，实现税收征管的动态调整与优化，全面适配新业态特性，为新业态的高质量发展提供有力支撑。本文认为，构建同新业态相适应的税收制度应从以下几个方面着手进行。
（一）推进税收实体制度动态优化适配
1.明晰新业态下的税收实体制度基本要素。
明晰税收实体制度基本要素是税收制度适应新业态发展的重要基础。只有厘清新业态下的纳税主体、课税对象等，提高税收要素识别的准确性，才能实现征收有据、征收合理。其一，深入分析数字产品和服务的经济特征，对现有税种的课税对象概念进行系统检视，明确纳税主体。统一“新个体经济”下的收入认定标准，确保个人从业者税收征管全覆盖，做到应收尽收。其二，考虑将数据、算法等无形资产有效纳入税收实体制度体系，完善税收实体制度设计，提升税收实体制度执行的可操作性和规范一致性。
2.推进税收实体制度适配性调整，系统研究数据课税政策。
其一，完善个人所得税制度。基于大量的新业态经营主体为个人经营者，适用于个人所得税，应加快推进个人所得税由小综合迈向大综合，解决分类课征下新业态收入性质和税目归属确认难问题，设置契合新业态特点的费用扣除机制。例如，针对灵活就业群体，设置合理的交通、设备维护费用等成本费用税前扣除，允许合理的经营性支出在税前列支，并优化税率结构，增进不同所得类型税负公平，降低税收制度复杂性和逃避税空间。其二，基于生产要素征税原则和数据可税性，完善数据要素的课税机制，通过科学评估数据在企业生产、销售中产生的交易价值，制定与其经济特性相符的计税标准，保障政府参与生产要素价值分配权。对数据征税需要遵循数据在新业态下“资源化—要素化—资产化”的属性演变，围绕数据价值创造的全链条，剖析数据在企业价值创造中的涉税点，分析其与现行税收实体制度的适配性，最终确定征税的合理方案。基于数据的类自然资源属性和公共财产属性，创制数据资源税符合税理，并具有经济扭曲较小、税收制度设计和征管相对简便等优势，是提高现行税收实体制度与数据成为核心要素的新业态发展适应性的可行选择。其三，简化、公平和低税负是有效的激励。面向未来的新业态税收制度应基于“宽税基、低税率、少差异、亲创新、便征纳”的思路，设计适配新业态产品服务销售和所得的税收制度，破除新业态发展中的税收制度不确定性、复杂性和税收非效率、非公平性阻滞，增进税收确定性、包容性、低成本、效率和公平，以高质量税收环境支撑新业态发展。
（二）提升新业态税收征管制度有效性
1.进一步深化税收征管制度改革，更好规范新业态发展。
在新业态蓬勃发展的背景下，构建与税收实体制度相协同的税收征管制度，规避信息不对称引发的税收征管风险，是促进新业态规范化和健康发展的重要举措。完善税收征管规则，明确责任主体，规范交易行为，是税收征管降本增效的基础。针对新业态的复杂交易模式和多样化经营主体，应加强个人及个人经营者的税收管理，明确平台经济、共享经济、零工经济等新业态相关主体的涉税义务。鉴于平台企业在数字经济价值创造和信息生产归集中的关键地位，应强化平台企业在税收征纳中的枢纽角色，通过完善平台企业的代扣代缴义务，解决漏征和征管交叠问题。
2.改善新业态纳税人纳税服务。
共享经济、新个体经济等新业态发展，个人经营者的数量呈级数增长，而个人经营者税收知识和纳税意识薄弱，广泛存在着纳税风险。加大对新业态纳税人的税收宣传教育和服务，以消除税收认知偏差、提升纳税意识，显得尤为重要迫切。为此，税务机关应整理专门针对新业态群体的税收指南，例如“直播带货税收指南”“新个体经济税收指引”“共享经济税收向导”等，并注意情景式、案例式解析，为新业态各类经营主体提供精准税收指导和服务。再者，对新业态实行包容性监管。包容性监管并不等同于放任自流，而是通过革新征管机制，构建科学合理的新业态纳税纠错机制，帮助新业态从业者防范化解税收风险。
3.持续推进数字技术与税收征管深度融合。
大数据、人工智能等数字技术快速发展，新业态高度数据化和交易自动留痕特性，为数智化税收征管提供了重要机遇。税收征管应依托大数据、云计算、人工智能和区块链等现代信息技术，从交易数据收集、储存和分析等方面着手，构建与新业态税收征管相适配的智慧税务。第一，数字技术的算法算力可深度挖掘交易数据的潜在价值，精准识别异常交易和税收风险，例如虚报收入、虚开发票和利润转移等行为。第二，借助区块链技术的不可篡改性和分布式存储特性，可增进涉税数据的真实性和透明性，有效解决传统税收征管中数据失真和信息泄露问题。第三，人工智能技术的引入可持续优化税务稽征流程，实现税收风险的智能识别，增强征管过程的精准性和高效性。第四，加强税务机关与第三方支付平台、数字平台及国际涉税组织的协作，建立税务、财政、海关、数据管理等多部门间的信息共享机制，打破“数据茧房”和“信息壁垒”。通过实时追踪和全面整合纳税人交易信息，实现对跨区跨境交易业务流、资金流、信息流等的有效监管。
（三）提高地区间税收分配公平性
1.实现微观主体间的税负公平。
优化税收制度设计，以经济活动的实质为核心，确保数字经济企业和新个体经济从业人员的纳税义务与实际经济活动相匹配。积极推动数字交易数据共享机制建设，加强跨部门协同监管，堵塞新业态经济活动税收征管漏洞，尽力消除新业态与传统业态经济之间的税负不公。在构建促进新业态发展的激励机制时，把握包含数字经济在内的新业态税收优惠政策的范围和力度，避免过度税收优惠损害税收公平正义。
2.建立科学合理的地区间横向税收分配机制，增进地区间税收分配公平。
新业态经济具有去中介化、去实体化等特征，使现行以生产地原则为主的地区间横向税收分配机制加剧了区域间财政收入和经济发展的不平衡。应基于价值创造的政府贡献，同时考虑消费地和生产地在新业态企业和个体经济发展及税收创造的贡献，优化地区间横向税收分配机制，化解新业态发展带来的地区间税收分配向生产地过度集中和税收分布极化问题。企业所得税的地区间分配应打破现行以机构所在地或注册地为中心的分配方式，全面按照资产、劳动和销售三因素公式法，在地区间分配企业所得税的地方分成部分。增值税地方分享部分，应基于生产地和消费地“二元”制原则进行分配，避免单独基于生产地原则造成地区间财力失衡。基于个人所得税负税人主要享用的是居住地的公共服务的情况，应改变现行个人所得税收入分配机制使税收分配集中于支付地的现象。
