大家名师论著选介·西财财政学科
第22期
税制模式，指的是一个国家在一定时期内税收制度改革的基本方向和所要达到的基本格局，也就是税制的总体结构。在不同的历史时期，即在不同的生产力发展水平，在不同的国民收入状况和不同的经济运行机制等因素决定的不同的历史阶段，则表现为不同的税制模式。社会主义初级阶段是一个比较长的历史时期。随着我们国家社会生产力的不断发展，随着国民收入的不断增加，随着经济运行机制的不断完善，在社会主义初级阶段这个历史时期内，我国税制模式则可分为近期模式、中期模式和目标模式。
税制模式内涵的初步思考
在近几年的许多文章中，"税制模式"的字样大量出现，但是，税制模式的内涵到底是什么？似乎找不出比较具体的答案。关于税制模式的内涵问题，可否从以下几方面来理解？
一、税制模式的两层含义
税制模式包括两个层次的含义。第一层含义是体系，它包括正确选择主体税种及其若干配套税种两个方面的内容。这两者的有效的优化组合，即形成一个有效的优化调控体系。配套税种由辅助税种和补充税种所组成。第二层含义是结构，它包括税种结构、税目结构、税率结构等内容。这三者的优化组合，即构成一个优化的结构层次。
二、税制模式中体系和结构的关系
税制模式中的体系是结构的先导，结构是体系的体现。税制模式中的体系是居于主导地位的，它是研究税制模式必须首先考虑的问题。关于如何正确选择主体税种的问题，已经引起人们的研究兴趣，但是在正确选择主体税种的同时，是否还有一个对若干配套税种的正确选择问题，从近年来报刊发表的文章中则很少见到，似乎是有所忽视，至少是不够明确。研究税制模式，如果光是研究如何选择主体税种而忽略对配套税种问题的考虑，这在理论上可能是一种思维缺陷。诚然，关于配套税种的具体税种选择和数量确定问题，在不同的历史时期以及不同的经济环境中并非一成不变，它包含在国家上层税务机关的大量业务工作之中。但是，从理论思维的角度来考虑，应当是主体税种和配套税种的巧妙结合和有机统一，才会构成税制模式中关于体系的完整内容。结构问题是税制模式中的另一个重要层次，它是体系层次的具体体现。也就是说，如果没有税种结构、税目结构和税率结构的具体体现以及它在实际工作中的有效运用，体系层次的内容就落不到实处，从而成为虚无漂渺的空头概念。
三、税制模式的概念与观念
税制模式作为一种观念，在新中国建立以后的一个比较长的历史时期中是不存在的。在党的十一届三中全会之前，由于产品经济占统治地位以及高度集中的经济管理体制等原因，国家财政统收统支，税收的职能得不到强化，作用得不到发挥。虽然经过好几次的税制变革，由于指导思想上的偏差，造成了税制单一、税种很少的一系列客观事实。在这样一种历史条件和经济环境中，在人们的脑海中根本不可能形成一个"税制模式"的观念。十一届三中全会之后，在党的正确路线指引下，人们解放思想，总结历史经验，探索我国经济体制改革的路子和目标，其中对税制改革问题的研究空前活跃。在这种历史条件下，才提出了"税制模式"的概念，逐步形成了一个"税制模式"的观念。因此，完全可以说，"税制模式"作为一种观念，是我们国家由产品经济向有计划商品经济转换的特定历史条件下产生的，根本不存在有的同志认为的在党的十一届三中全会之前我国是"以流转税为主体"的税制模式问题。
税制模式依存的社会经济条件
税制模式的选择和确定，是不以人们的主观意志为转移的，它要受多种因素的制约，即依存于不同历史时期和不同历史阶段的不同社会经济条件。
一、经济特征与税收运行目标的选择
税收是经济的反映，税收制度是经济特征的体现，而税收运行目标的选择是建立和健全税收制度的基本选择。
（一）经济特征既包括生产力等因素，也包括经济运行机制等因素。在不同的生产力发展水平条件下，税收调节的重点是不同的，从而形成不同的税制模式。同时，税制模式发挥作用的方向不同，也会对生产力产生某种影响，即对生产力的生产起着推进或阻碍的作用。作为整个社会经济得以正常运转的经济运行机制与税制模式之间亦存在着密切的联系。税收制度存在于经济运行机制之中，既为经济运行机制所决定，又影响着经济运行机制作用的发挥。经济运行机制塑造了宏大的经济环境，因而税制模式的选择和确定必须服务于这个经济环境，以保证经济运行机制正常发挥作用。
建立税制模式，必须依据所处历史时期的经济特征，我国社会主义初级阶段税制模式的建立，也必须依据我国社会主义初级阶段的经济特征。最能代表社会主义初级阶段的经济特征只有两条：一是具有一定发展水平的生产力因素，二是相对成熟的社会主义商品经济运行机制因素。
第一，从发展方向来看，生产力在不断发展中，我国在21世纪20年代将达到中等发达国家的水平，到下世纪中叶，把我国国家建设成为现代化的社会主义强国；随着时间的推移，我国的经济体制改革将促进经济运行机制的不断改进和完善，经济运行机制将从不健全逐渐走向成熟。
第二，从发展过程来看，初级阶段的初期是准备阶段，时间相对较短；中后期则是经济机制正常运转、生产力快速发展的阶段，时间相对较长，这是整个初级阶段的重点和关键。
研究社会主义初级阶段的税制模式，要以此为依据，并以此来制定社会主义初级阶段税制模式的依据。
（二）税收作为以国家为主体的分配，和其他一切经济活动一样，具有其确定的运行目标。税收运行目标是税收制度的灵魂，决定其税制模式的建立。
一般地说，一个国家税收运行的目标具有两个方面的内容：一是效率，即对经济活动中的人力、物力、财力资源的最佳配置和充分利用；二是公平，即社会成员在国民收入分配中的贫富悬殊不宜过大。在"效率"与"公平"之间存在着一种互为转换的"替代效应"，或者是为提高效率而牺牲一些公平，或者是为了增进公平而牺牲一些效率，难以两全其美。对效率的追逐，必然造成不公平，而一味追求公平，抑富济贫，势必挫伤人们追逐效率的积极性，从而有损于经济的发展。由于效率与公平难以同时兼顾，因此，是以效率优先还是以公平优先，这不仅是个排序问题，而是关系到税收目标的战略选择问题。在经济欠发达的国家，税收目标的选择多以效率优先，只有这样，才能促进经济的快速增长。无论我国经济体制如何改革，生产资料公有制是无论如何也改不掉的。在生产资料公有制条件下，消费资料在社会成员中的分配不可能产生过大的差别。因此，适合我国社会主义初级阶段的税收制度应以效率优先为主并适当注意公平为税收目标。
以效率优先作为税收运行目标一般应遵循中性原则。所谓中性原则，是指税收不使商品生产经营者以及商品消费者的决策受影响，不使非公共部分的资源配置受干扰。随着商品经济的不断发展，随着社会主义商品经济运行机制的逐步建立，资源的市场配置方式将会取代高度集中的计划配置方式。在市场配置方式下，税收的中性原则尤为重要，否则将会妨碍资源最优配置的实现。当然中性原则也不是绝对的，有时对中性原则的适度背离也有其合理性；而且税收制度牵涉面广，渗透到社会经济的各个领域，因而绝对的中性也是不存在的。但是，从总体上说，为了保证资源的有效配置，必须坚持中性的税收原则。
二、税制模式依存的社会经济条件
税制模式的选择和确定，要受生产力发展水平、社会经济结构、经济管理体制、经济管理水平和税收征管水平因素的制约，这些制约因素则构成税制模式所依存的社会经济条件。
（一）生产力的发展水平和国民收入的增长水平是选择和确定税制模式的首要条件。
税收是国家集中占有的一部分国民收入，税收收入占国民收入比重的高低直接受生产力水平高低和国民收入增长快慢的影响。生产力水平高，国民收入增长快，国家就可以通过税收多集中占有一部分国民收入，税收收入占国民收入的比重就可以高些。
党的十一届三中全会以后，我们国家制定了大力发展生产力，加速经济建设步伐的"三段式"的战略目标。
第一阶段的目标，是要求国民生产总值比1980年翻一番，解决人民生活温饱问题。经过十年改革，这一目标已经基本完成，也就是温饱的目标已经基本实现。
第二阶段的目标，是要求到本世纪末使国民生产总值再增长一倍，人民生活达到小康水平，也就是邓小平同志提出的人均收入800美元。
第三阶段的目标，也就是到下世纪中叶，人均国民生产总值达到发达国家的水平，人均国民收入4000美元。
从我国生产力的发展水平和国民收入的增长水平来考虑，我国税制模式很有可能也有一个"三段式"的演变过程：
第一，我国社会主义初级阶段的税制模式可以分为近期模式、中期模式和目标模式。从现在到本世纪末的税制模式，可以称为近期模式，是以流转税为主，所得税为辅，其他各税为补充的模式。从本世纪末到21世纪20年代的税制模式，可以称为中期模式，是以流转税和所得税并重，其他各税为补充的模式。从21世纪20年代到中叶的税制模式，可以称为目标模式，是以所得税为主，流转税为辅，其他各税为补充的模式。
第二，在我国以所得税为主体的税制模式只能作为目标模式，在短期内不可能实现。我们是社会主义国家，这就决定了我国的所得税是以企业所得税为主，个人所得税为辅的结构。从我国生产力发展水平和国民收入状况来考察，在短期内不可能实现以所得税为主体税种的税制模式。这是因为：①对企业征收所得税，是国家参与企业剩余产品价值，即对m部分分配的一种形式，而分配又以国家得大头原则；②我国与西方不同，西方国家的个人所得税中，主要税源是股息、红利等。在我国对职工群众是坚持社会主义按劳分配的原则，在短期内不能指望个人所得税的税源有很大的发展。
第三，从国外情况来看，目前，采用所得税为主体税种的国家，绝大多数都是生产力比较发达、人均国民收入较高、个人所得税占整个所得税比重较大的发达国家。单就个人所得税占整个所得税的比重来看，美国约占52%，英国约占85%，西德约占83%，日本约占56%。大多数发展中的国家，由于生产力发展水平较低，人均国民收入不高，国民收入的大部分要用于满足个人生活消费需要，个人所得税税源有限，所以在一定时期内只能实行以流转税为主体税种的税制模式。
（二）社会经济结构和经济管理体制是选择和确定税制模式的必要条件。
一定历史发展阶段上的经济制度，即生产关系的总和，构成了社会的经济结构。任何一个国家税制模式的选择和确定无一不受社会经济结构，特别是受社会经济制度的制约。根据马克思主义关于生产资料所有制是生产关系的决定性要素的基本原理，所有制结构对税制结构的作用表现在不同社会的税制结构上。资本主义社会和社会主义社会虽然都是商品经济，但由于生产资料所有制不同，税制结构也就不可能相同。建立在生产资料公有制基础上的社会主义商品经济，使国民经济有计划按比例的发展成为可能。社会主义有计划商品经济在主导方面是通过国家指令性计划和指导性计划，自觉运用价值规律，对国民经济实行计划调节。因此，在社会主义条件下，税制模式的选择，及其税种的设置，不仅是为了保证国家的财政收入，同时还必须考虑如何对社会生产和消费进行有效调节，促进国民经济这架庞大的机器有节奏的运转。
经济管理体制对税制模式的选择和确定也有决定作用。在所有制因素既定的前提下，调整生产关系，促进生产力发展，主要是通过对经济管理体制的调整来实现的，其中对分配关系方面管理体制的调整又居于关键的地位。因此，作为分配手段的税制结构不能不受经济管理体制，特别是分配关系的管理体制所制约。就我国而言，在改革前的高度集中管理体制下，企业一切收入上交国家，一切支出由国家拨款解决，企业经济效益的大小、利润的多少与企业自身利益不发生联系，在这种情况下，税收的调控功能得不到发挥，调控作用实际上是不存在的。与此相适应的税制结构必然是一种税种很少、税制单一的结构，更无主体税种、辅助税种以及补充税种之分。党的十一届三中全会之后，我国经济管理体制逐步进行了改革，在这种情况下，过去那种过分简化的税制结构就不能适应新的经济管理体制的要求，这就必然以多税种、多环节、多层次调节的税制结构而取代单一的旧税制。经过十年税制改革，在我国业已形成了一个多环节、多税种、多层次调节的复合税制结构。新税制基本上与经济体制改革后的新形势相适应，这是经济体制改革带来的一项丰硕成果。
（三）经济管理水平和税收征管水平是选择和确定税制模式的重要条件。
税制模式的选择与确定取决于一个国家的经济管理水平和税收征管水平。一般地说，不同的税种，其征收管理的复杂程度是不同的。比较而言，所得税（特别是企业所得税和公司所得税）是一个十分复杂的税种，它对征纳双方都有严格的要求，一方面要求纳税人（单位）具有比较健全的财务会计制度，具有较高的经济管理水平；另一方面要求征管人员具有多种知识和业务技能，具有较高的税收征管水平。只有这样，才具备以所得税为主体税种的条件。
此外，税制模式的选择与确定，还要考虑纳税人的纳税能力、纳税习惯以及居民对税收的心理感应和承受能力等因素。
税制模式的总体效应
何谓税制模式的总体效应？简而言之，随税制的总体结构产生的社会经济效应，则称为税制模式的总体效应。
一、实现税制模式总体效应的首要问题
选择主体税种是确立税制模式的首要问题，它直接涉及税制改革的方向，还直接作用于税收运动的方位、力点和力度，进而对整个经济产生巨大的影响。
经过几年的研究，学术界关于我国税制模式应以什么税种为主体税种，主要有五种意见：1、以流转税为主体税种的税制模式；2、以所得税为主体税种的税制模式；3、以资源税为主体税种的税制模式；4、以流转税、所得税和资源税"三足鼎立"的税制模式；5、以流转税和所得税并重的双主体税制模式。这五种观点各见所长，争论相持不下，但是，以流转税和所得税并重的双主体税制模式观点赞同者居多。随着我国生产力的不断发展，随着税利分流的全面实施，我国税制改革和税制建设正在创造条件，由近期以流转税为主体逐步朝着以流转税和所得税并重的双主体目标靠近。
充当主体税种的标准是什么？主要取决于两个因素：一是该税种收入在整个财政收入中的地位，即在整个财政收入中所占比重的大小，二是在整个国民经济运行中所处的地位，即对经济调节作用的大小。经过开征国营企业所得税的改革，从我国目前情况看，流转税占财政收入的比重大约为60%左右，所得税大约占31%左右。在今后的一段时期内，选择以流转税和所得税并重的双主体税制模式，比较符合我国国情。
我们先来简要地分析一下流转税。流转税作为价内税，在保证国家财政收入稳定增长，在促进国民经济健康运行等方面，均具有其特殊功能。
第一，流转税的课税对象是商品流转额和非商品流转额。税收收入直接受商品流转额和非商品流转额的影响，流转额越大，应纳税额越多，随着生产的不断发展和商品流通的不断扩大，流转税课税额也将随之不断增加。建国40年来，流转税在保证国家财政收入持续、稳定增长方面，在缓解财政收入和财政支出的尖锐矛盾中，发挥了十分重要的作用，建立了不朽的功勋。从我国的国情考察，财政收支的矛盾将会继续存在，这就需要选择一个"税基"宽厚的税种来解决财政收支的尖锐矛盾。比较而言，流转税则能承担起这个责任，从中扮演重要角色。
第二，流转税是调节社会经济的有力杠杆。流转税是商品价格的组成部分，税率的高低、税额的大小直接影响商品的价格水平。国家配合运用手中掌握的税收杠杆和价格杠杆，就能较为灵活地对社会再生产进行引导，促进国民经济有计划按比例的发展。应当清醒地看到，无论价格体系如何调整改革，价格本身始终是一个动态要素。这就是说，如果我们不运用税收这个经济杠杆来配合价格政策，就会削弱国家计划的作用。我们通过税收调节企业之间因外部因素而形成的利润高低悬殊的矛盾，还可以在基本相同的客观条件下比较企业主观努力的程度，比较企业经营成果的好坏。这就是促使企业成为相对独立的商品生产者或经营者的重要外部条件，这也是经济体制改革所要达到的目标之一。
第三，流转税便于征收管理。流转税随销售收入课征，凡是取得销售收入或营业收入的纳税单位或个人，即按销售收入额或营业收入额的一定比例向国家缴纳税款。这种税的最大优点是明显易查，不象所得税那样难以查清。更重要的是流转税的特点决定了便于对它进行征收管理，它基本上能适应目前我国的经营管理水平和税务干部素质的客观状况。
所得税在对国民收入实行弹性调节，在促成一个比较理想的税收结构，在提供一个比较稳定的税收环境等方面，都具有重要的作用。但是，在近期内，我国实行以所得税为主体税种税制模式的条件尚不成熟。
第一，目前我国国民经济结构仍处在调整之中。一方面是急待发展的能源、交通等重点建设十分薄弱，一方面又有大量的长线产品库存积压。与流转税相比较，所得税在调节国民经济结构方面较为逊色。可见，所得税取代流转税主体税种地位的条件显然不成熟。
第二，社会主义市场尚未形成。双轨制最明显的缺陷是企业利润的不真实，在此基础上，所得税作用的发挥无疑大大地打了折扣。为了使企业利润不真实度减少，流转税调节在所必然。
第三，所得税的发展也有个过程。从我国所得税制的改革来看，所得税从单一的集体企业所得税发展为多种所得税，从一个不很重要的辅助税种发展为当前的一个重要税种，已经实现了一个很大的飞跃。如果不顾国情，过份夸大所得税的作用，贸然以所得税替代流转税的位置，必将带来意想不到的损失。
二、实现税制模式总体效应的重要问题
对税制模式总体效应的研究，在考察如何确立主体税种的同时，还要对若干配套税种作周密思考。与一般事物有别的是，配套税种从数量上、范围上与主体税种而言，它并不是主体税种的附庸或消极补充，它们都有各自的独特功能和作用。
在十年税制改革中，经过开征国营企业所得税和工商税制的全面改革以及1985——1988年的继续完善以后，我国工商税收已形成了一个拥有30多种税的多层次、多环节、多税种的复合税制体系。
为了实现税制模式的总体效应，对若干配套税种的考虑，必须注意两个问题：
其一，必须首先重视税制的整体功能。税收制度由主体税种和若干配套税种构成，每个税种具有自己特殊的功能。因此，在注意单个税种设置的同时，必须考虑整个税制的整体功能，不能使税种之间相互抵消功能，形成"内耗"。
其二，对配套税种的设置要得当，开征要慎重。从数量上来讲，不能认为税种越多越好；从范围上看，税收不可能面面俱到，要克服"税收万能"的旧观念。同时要尽量减少征管工作中的繁琐，不宜把某个税种的开征作为临时的应急措施。还要吸取一些因为税、费立法不全，立论不足，能上不能下，能高不能低的教训。
三、完善现行税制，促进税制模式总体效应的实现
只有当主体税种和若干配套税种的优化组合，才会形成一个优化的调控体系，也只有当税种结构、税目结构、税率结构的优化组合，才会构成一个优化的结构层次。
我国现行税制还不尽人意，需要继续改革和完善，以形成一个优化的调控体系和结构层次，促进其税制模式总体效应目标的实现。
其一，流转税结构不尽合理，不完全适应有计划商品经济的客观需要。改革和完善流转税结构的思路：一是缩小产品税，扩大增值税，辅之以消费税；二是适当划细税目，以适应行业和产品不断增多的客观需要；三是把对涉外企业流转环节征收的工商税同国内实行的流转税制度统一起来。
其二，所得税也需要继续改革，以适应生产力发展的客观要求。继续改革的思路：一是降低所得税率，为税利分流创造条件；二是取消调节税，改税前还贷为税后还贷；三是逐步统一国内所得税，为企业展开竞争提供良好的外部环境，以促进企业朝着自主经营、自负盈亏的方向迈进创造条件；四是在统一国内所得税的基础上，将国内、涉外两套所得税法合并，建立统一的企业所得税和个人所得税制度。
其三，资源税的征税范围太窄，不利于资源的合理开发。目前按企业销售利润率超率征收的方式，不能区别企业的客观因素和主观努力，存在一刀切的弊病。可以考虑适当扩大资源税的征税范围，重点应放在调节级差收益上；还可以考虑实行从量征收为主，从价征收为辅，必要时保留一部分行业或企业按销售利润率累进征收的方式。
其四，适当增加地方税种，为分税制创造条件。进一步完善财政制度，按照税种划分中央、地方的财政收入，明确中央、地方的财政支出范围。实行分税制，这是我国财政税收管理体制改革的方向。
