大家名师论著选介·西财财政学科

第23期

党的十六届三中全会指出，按照"简税制、宽税基、低税率、严征管"的原则，稳步推进税收改革。这一原则的税收学或税法学的理论基础是什么？我们认为，其理论基础的核心是税制诸要素及相互关系，以及在此基础上的合理配置。准此以观，本文拟对税制诸要素及相关概念的厘清、税制诸要素在税制中的地位即相互关系剖析以及税制诸要素的合理配置等作一勾勒。

一、税制构成要素的层级性

税收制度的概念分广义和狭义两种。狭义的税收制度是指国家以法律或法令形式确定的各种课税办法的总和。它包括税种的设置，各税种的具体内涵如征税对象、纳税人、税率、纳税期限等。而广义的税收制度除上述内容外，还包括税收征收管理体制和税收征收管理制度等内容。十六届三中全会提出的税制改革原则，涵盖以税制要素为中心的、广义的税收制度。

国家开征的税种有各种类型，具体内容各不相同，作用甚至也有较大差别，但其构成的结构具有规范性，即构成要素是基本相同的。需要指出的是，税制构成要素到底有哪些，理论界的意见纷繁复杂，至今没有形成一个统一的定论。我们认为，税制构成要素具有层级性，不同层级的要素或概念不宜简单归类和比对。一般讲的税制构成要素应该是指税制构成的一级基本要素，即税制所普遍具备的、基础性的构成要素。至于那种在一级基本要素基础上的二级推论概念，其有两种情况：一种情况，是二级推定概念是对一级基本要素的具体化，在税法中必然涉及，换句话说，这也可以称之为税制的二级构成要素，如税率是税制的一级构成要素，而比例税率、累进税率、定额税率则是二级构成要素；另一种情况，是二级推定概念是一级基本要素的经济的、社会的阐述与比对，但在税法中是不予规定的。如纳税人是税制的一级构成要素，负税人则是在税法中不会也不可能规定的一种推定概念。

按照这个思路，只适用于流转税制的纳税环节就不归之于一极构成要素，税制的一级构成要素主要包括以下内容：

（一）纳税人。

纳税人亦称纳税主体，它是指税法规定的依法享有税收权利，并直接负有纳税义务的单位或个人。纳税人可以是自然人，也可以是法人。自然人是指公民或居民个人。法人是指依法成立并能独立行使法定权利和承担法定义务的社会组织，如企业社团等。

（二）课税对象。

课税对象亦课税客体。它是指税法规定的征税的目的物。它是国家课税的依据。即解决对什么进行课税的问题。课税对象是一种税收区别于另一种税收的主要标志。按照课税对象性质划分，主要可以把税收分为三大类：（1）流转课税，以商品流转额和非商品营业额为课税对象。（2）所得课税，以纳税人的纯收入为课税对象。（3）财产课税，以财产数量或价值为课税对象。

（三）税率。

税率是税额与课税对象推定的计税依据之间的比例。税率是税收制度中的核心问题，税率的高低涉及到国家财政收入水平和纳税人的负担。

一般来说，税率分为比例税率、累进税率和定额税率三种。其中超额累进税率是从绝对数这一参照物的角度加以规范，而超率累进税率则是从相对数这一参照物的角度而确定。

（四）纳税期限。

纳税期限即税法规定的纳税人交纳税款的时间界限或时限区间，亦即纳税的最后时点。具体包括按期纳税和按次纳税。凡在规定时点以前纳税者均为合法，凡跨过规定时点才交纳者则属于违规行为并应受到处罚。纳税期限的确定，对于监督纳税人及时足额纳税，保证财政收入的实现有现实作用。

（五）减免税。

减免税是对某些纳税人或征税对象给予照顾和鼓励的一种特殊规定。减税是应纳税额的部分免除，免税是应纳税额的全部免除，所以减免税是在税率不变的条件下实现的，即税率降低不是减免税而是税收优惠的一种形式。

（六）违章处理。

违章处理是国家对纳税人违反税法的行为所规定的惩罚措施，并用以保障税收活动的正常进行。违反税法的行为一般包括偷税、抗税、骗税、欠税等等。对这些行为的制裁集中体现了税法的严肃性，其主要表现形式有加收滞纳金、罚款和依法追究刑事责任等。

二、税制构成要素的拓展

（一）纳税人———扣缴人、负税人。

和纳税人这一要素相联系的一个概念是扣缴人，扣缴人在税制中也必须规定，即代扣代缴税款的单位和个人。

税制对纳税人的设计有三种情况可供选择，以销售税为例：（1）谁销售，谁就作为纳税人，并以销售收入金额为计税依据。（2）谁购进（如收购单位）谁就作为纳税人，以购进应税商品所支付的金额（与销售者销售应税商品的金额在数量上一致）为计税依据。（3）以销售者为纳税人，以销售收入金额为计税依据，但以收购单位为扣缴人。在这三种设计方案中，第一个方案符合流转税的特性，但不利于控制税源，征纳手续繁杂，也不利于保证国家的财政收入；第二种方案有利于控制税源，简化征收手续，保证国家财政收入；第三个方案既符合流转税特性这一规范，又利于从源头控制征税，简化征纳手续，还可增强纳税人的权利与义务，增加了纳税人对扣缴人的监督因素。总之，在税制中如何规定纳税人及相关的扣缴人是非常重要的基础性工作。

与纳税人相联系的另一个概念是负税人，即税收负担（税款）的实际承担者。在经济分析中，纳税人和负税人可以是一致的即同一个人，也可以是彼此分离的，即是不同的人，在一般情况下，纳税人和负税人彼此分离，也就意味着发生税负转嫁现象。需要指出的是税制只能规定纳税人及相关的扣税人，不能也不会规定负税人，但负税人这一概念有助于我们进行经济动态的分析。

（二）课税对象———税目、税源、征税范围、计税依据、税基。

与课税对象密切联系的一个概念是税目。税目是税法规定的课税对象的具体化。课税对象范围涉及面广，需要根据具体情况确定它的不同课征范围，以便于征税和确定税率。通常是依据课税对象的性质和课征本税的目的等来确定税目的。但是并不是每个税种都有具体税目。规定税目，一是明确征税范围，体现征税的广度；二是对具体征税项目进行归类和界定，以便针对不同的税目确定差别税率，充分发挥税收的调节作用。

与课税对象密切联系的另一个概念是税源。税源是指税收的经济本源。有的税收，税源与课税对象是一致的，如企业所得税，它的课税对象和税源都是企业的利润所得；有的税收，税源与课税对象是不一致的，如各种财产税，课税对象是财产的数量或价值，税源则是财产所带来的收入或财产所有人的其他收入。研究税源的发展变化，是税收征收管理的重要内容，它对于开辟和保护税源，增加收入，建立和改革税制，都具有重要意义。

与课税对象密切的一个概念是征税范围。综观我国税法，大凡涉及到征税范围的，主要有以下三种情况：（1）征税范围是指纳税人的范围，即纳税人具体包括哪些单位或个人，如1984年6月发布的《国营企业奖金税暂行规定》，并于1985年7月作了进一步修订。其税法规定，凡未实行工资总额随经济效益挂钩浮动的国营企业，其发放的各种形式的奖金，都要依法缴纳奖金税。具体包括国营工业、商业、交通铁道、民航、邮电、医药、地质、建筑安装、农牧、林业、森工、劳改；物资供销，城市公用，粮食、饮食服务，文教卫生，军工、军队办企业以及其他行业的企业。与此相类似的，还有集体企业奖金税、事业单位奖金税。（2）征税范围是指征税对象的范围，即征税对象的具体化———税目。税法中大多数情况下的征税范围都是指这种情况。（3）征税范围是指某些纳税人的某些征税对象的范围，这在涉外所得税中尤为明显。如我国个人所得税法规定："在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，按照本法规定交纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定交纳个人所得税。"

与课税对象密切联系的一个概念是计税依据，即计算税额的标准。如果说流转税的课税对象的数量和计税依据的数量可以是一致的话，那所得税的课税对象的数量和计税依据的数量则一般是不一致的，由于所得税有允许扣除的项目，故计税依据的数量是小于课税对象的数量的，与此相联系的，把税率定义为是应纳税额与课税对象数量之间的比例就是值得商榷的，而应代之以新的表述。

与课税对象密切联系的一个概念是税基，广义的税基相当于税源；中义的税基是指某税种的课税基础，即课税对象；狭义的税基是指计算税额的课税基础，即计税依据。需要指出的是，一般条件下所讲的税基是指狭义税基，"宽税基"是指扩大课税对象中征税部分，"窄税基"或"税基侵蚀"是指课税对象中的征税部分的缩小。

（三）税率———比例税率、累进税率、定额税率。

1. 比例税率。

比例税率是不管课税对象数额的大小，规定一个比例的税率，用百分比表示。比例税率又可以分为：（1）统一的比例税率，如我国的关税等。（2）差别比例税率，即不同的纳税人或不同地区、不同行业、不同产品采取不同的比例。如我国的农业税就是根据各地区的不同生产水平规定差别比例税率。比例税率一般适用于对商品课税。比例税率的特点是同一课税对象，不同纳税人的负担相同。其优点是有利于鼓励先进、鞭策落后，同时计算简便，便于税收征管。

2. 累进税率。

累进税率是按课税对象数额的大小划分若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，课税对象数额越大税率越高；课税对象数额越小税率越低。累进税率一般适用于对所得课税。

累进税率又分为全额累进税率和超额累进税率两种。全额累进税率是把课税对象的全部数额都按照与它相适应的税率征税，即按照课税对象数额适应的最高级次的税率统一征税；超额累进税率是课税对象数额大小划分为若干不同的等级，每个等级由低到高分别规定税率，各等级分别计算税额，一定数额的课税对象可同时使用几个税率。

全额累进税率和超额累进税率都是按照量能纳税的原则设计的，但两者各有优缺点：全额累进税率计算比较简便，但是负担不够合理；超额累进税率计算比较复杂，但税负比较合理。为了解决超额累进税率计算方法复杂的问题，可采用速算扣除数的办法予以解决。速算扣除数是按全额累进税率计算的税额减去按超额累进税率计算的税额的差额，用公式表示是：速算扣除数=全额累进税额-超额累进税额。使用速算扣除计算超额累进税的公式为：超额累进税额=应税所得额×适用税额-速算扣除数。

3. 定额税率。

定额税率又称固定税额，是按单位课税对象直接规定固定的税额，而不采用百分比的形式，它是税率的一种特殊形式。定额税率在计算上比较便利，而且采用从量计征办法，不受价格变动的影响。它的缺点是负担不尽合理，因而只适用于特殊的税种。如我国的车船使用税、资源税等。

（四）减免税———直接减免（法）、间接减免（法）。

既然税率降低不是减免税而是税收优惠的一种形式，所以我们认为税率式减免是一个伪命题，而税基式减免和税额式减免则有一定的道理，但也须进一步阐明。与其说它们是减免税的类别或形式，勿宁说它们更体现减免税的计算程序和方法。我们认为，按照计算程序和方法的不同，减免税可分为直接减免（法）和间接减免（法）。直接减免（法）是按照税法规定的税率，根据征税对象总额计算出应纳税额，而后再按照一定标准给予的减免税；间接减免（法）是指适用于先从纳税人的征税对象总额中，按照一定标准预先扣除一部分，仅就剩余部分依率计征，从而减少或在一定限度内免除应纳税额的减免税。可见，税额式减免属于直接减免（法）；税基式减免属于间接减免（法）。

三、各构成要素在税收制度中的地位

在早期税制及其要素的研究中，对各要素没有勾勒其地位或相互关系，只是顺势而为一一加以表述。后来关于税制要素地位的研究有所进步，主要表现在把纳税人、征税对象和税率列为"基本要素"，其余要素则归之于"重要要素"。我们认为，从税收负担及其配置的角度，把税制要素的地位作用和相互关系作一勾勒，不仅眉目清晰，而且对于税制诸要素配置及征管配合，即对税制的内涵性建设，是有重要的理论基础意义的。

税收制度的核心是税收负担。在确定税收负担的总量的前提下，如何将这些总的税收负担在税制要素诸方面进行合理的结构配置，是税制建设的着力点。税收制度的不合理、不完善，其最终动因总不外乎税收负担方面的问题：要么是税负过轻或过重，要么是税负的分配不合理，或者兼而有之。因此，税收制度的实际问题，也就是税收负担的设计问题。纳税人、课税对象、税率、减税免税等税制要素，与税收负担之间密切相关，是进行税负设计时必须考虑的因素。

（一）税收负担的归宿要素———纳税人和征税对象。

纳税人、课税对象是影响税收负担的直接要素。税制要素中的纳税义务的范围规定的越广，税负水平就越低，形成的税负分布也就越大。在税率既定时，课税对象数额的大小是决定税收负担的主要税制因素。课税对象数越大，税负越低；反之，则越高。此外，由于诸如税前扣除等某些特殊规定，也会造成课税对象范围的差异，从而使税负发生变化。在税收负担一定的条件下，纳税人和征税对象是税负的归宿要素，纳税人和征税对象虽然外在的表现形式不同———一个表现为人，一个表现为物，但都是税负的法定承担者，是税负的归宿对象和方向。

（二）税收负担的深度要素———税率。

税率是影响税收负担的重要因素。税率同税收负担成同向变化，但税率形式不同，对税收负担的影响也有所不同。比例税率可以近似地看作税收的名义负担率。在累进税率下，它的最低税率低于税收负担率，最高税率则高于税收负担率。即税收负担率介于累进税率的最低税率与最高税率之间。在累进税率结构中，若级距一定，则累进程度越高，税收负担越重；累进程度越低，税收负担越轻。若税率档次既定，则级距越窄，税收负担越重；级距越宽，税收负担越轻。在定额税率下，税额并不随课税对象数额的变化而扩大，因而税收负担也只随课税对象数额大小的变化而变化。因为税率体现征税的深度，税率的高低一般来说标志着税收负担的轻重，所以税率是税收负担的深度要素。

（三）税收负担的调整要素———减免税及税收加征。

无论是减税还是免税，都会缩减乃至免除纳税人或课税对象的应纳税额，从而降低其税收负担。加成征税是按应纳税款的成数的加征税款，加倍征税是按应纳税款的倍数加征税款。加成、加倍征税后，纳税人缴纳税款比按税率交纳的税款多一些，因此它们也是提高税收负担的因素。总之，减免税和税收加征体现和调整实际征税的深度，是对纳税人或征税对象的税收负担的第二次调节，是征税深度的补充和修正。如果说税率是体现征税深度的首要因素，减免税和税收加征则是在原税率基础上的再调整，和税率在调整税收负担的功能方面具有不同的层次性和递进性。

（四）税收负担的时间要素———纳税期限。

从按期纳税来看，是指按照事先规定的固定期限纳税，如增值税、消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月；纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起10内申报纳税等。从按次纳税来看，是指每次纳税义务发生的时期纳税，不能按照固定期限纳税，如所得税中关于每次支付所得（收入）的时间纳税。无论是按期纳税还是按次纳税，都是指税收负担缴纳的法定时间。

（五）税收负担的惩罚要素———违章处理。

税法一经确立，税收负担就是一个既定的量。对不及时、足额地履行税收负担，甚至扰乱税收负担的各种行为，依其情节轻重给予相应的处罚，借以维护税法所规定的税收负担的规范性、法制性。